作业成本法

没有一个好的成本系统，会带来很多问题。昨天的日志列举了很多问题。但并不是每个企业都感觉到这些问题。“没有成本系统，我们也一直走过来了”，但是当竞争变更更加激烈的时候，成本系统才显现出他的重要性。某企业，低端量大的产品，市场价格低于产品成本，不做这个产品，把市场让给竞争对手，从而培养了竞争对手；做吧，卖得越多，亏损得越多，做还是不做？某摩托车零部件企业，面对着下游整车厂商要求降价得最后通谍，你降还是不降？竞争激烈，且品种越来越多，一个精确得成本系统对企业的经营就非常关键了。 

那么应如何看待企业的成本管理系统？

简单的认识：把成本管理系统当成财务的一个部分，为了完成财务报表而做成本核算，至于成本信息谁在使用，并不是重要。成本核算是一项任务而已。

一般的应用：把成本管理系统看成经营决策的一个支撑，一个信息来源，可以辅助管理部门以及市场部门制订经营决策，但是帮助不大。从销售部门打给财务部成本核算人员的问询价格折扣空间的电话数量就可以知道。

深入的应用：把成本管理系统看成是企业整个运营的一个基础平台，是企业精细化管理的基础平台。通过这个平台，可以分析每一个产品带给企业的价值，分析产品的盈利特性，可以分析每一个客户/渠道/区域对于企业的价值，可以分析每一笔业务对企业的价值。同时，这个平台可以支撑责任会计体系实现，可以帮助确定内部成本控制标准，制订考核依据。一个企业运作的基础平台应是覆盖企业所有的业务的平台，包括采购、物流、销售环节，而不仅仅是覆盖生产运作的平台，帮助管理者明确为客户提供产品何服务是如何消耗成本的？为什么费用会这么高？

某企业，当发现A分公司吨均成品物流成本比B分公司吨均成品成本高2倍的时候，没有办法做详细的分解，只能知道总体的解释：国家禁止超载、夏天车皮紧张。至于这些因素是否是导致物流成本高的真正因素，或者这些因素是否能够导致物流成本升高2倍，则无法做进一步的分析，因为未对物流成本做详细的核算，财务上所能知道仅仅各项物流费用的汇总；当某一个大客户为企业带来巨大销量的时候，企业可能实际上是花钱买吆喝。因为大客户并不一定是最赚钱的客户，如何让每一个客户更赚钱，一个好的成本需要是策略分析的基础。如果企业要精细化管理，需要打造一个精细的成本管理系统。

借用某企业老总的话来说明成本系统的重要性：“现在行业利润率都非常低，往往只有3－4个点，如果成本计算差了1％，就可能损失25％的利润”。

8I;O V:g$b_def0近来与多个客户交流，听到很多企业有想把成本计算清楚这个需求。看来，一个很简单的问题，难到无数企业。作业成本法能够对企业有很大帮助，那么谁来推动？

通常，作业成本法，一个核算成本的系统，是财务部门的事情。成本核算系统，应该符合财务上的相关规则：如财务上可以操作，应该有相关的科目设置，按照会计期间核算，还应该遵循财务的一些基本原则，如确定核算口径，哪些费用应该计入成本，一个成本核算系统所应该包含的要素，如何实现等等；这些非财务专业人员完成莫属。一些生产人员提起财务的事情就头大，不明白为什么把简单的事情做得这么复杂。 

但是财务人员可能对于具体的运作业务并不一定十分了解，在作业成本法核算体系设计中，要对每一项费用寻找最合适的成本动因，这需要生产人员的大力参与：如产品是如何消耗蒸汽费用的，如何分配最为合理，是按照工时分配，还是按照产量分配最合理，是面向某个类别的产品分配，还是面向所有的品种分配；又如，把理货成本纳入生产成本，还是物流成本；更进一步，确定了一个成本动因，采集动因数据是否可行，是否会受到抵制或者有很好的采集手段；再进一步，核算出来一个成本信息，如何对帮助改进生产，如何对销售决策更为有用，他们需要什么样的成本核算结果信息。这些都不是仅仅从财务角度能够回答的问题，需要生产管理人员以及销售部门人员一起确定。因此，设计作业成本法的核算体系，必须包括具体业务部门人员。 

但是还有另外一个问题，核算系统的实现需要IT工具，没有IT工具支持是很难实现的，如何构建IT工具，如何寻找合适的工具，是用excel实现，还是开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。信息部门的支持就很重要，如果没有信息部门的参与，如何把设计的思想变成现实。 

因此，作业成本法的实施，一定要在企业中组成一个联合项目组，大家密切配合，各司其职，才有可能完成作业成本法的实施。 

那么是不是这样就可以确保作业成本法可以在企业中实现了呢？还不是，我认为还应该有外部的专业咨询人员参与。为什么这样说呢？咨询人员是给联合项目组提供作业成本法的思想，是帮助项目组突破传统成本法的框框的。根据在项目中的经验，实施中最大的困难莫过于新的方法改变了传统成本法长期以来一些规则，某些规则似乎是天经地义的，现在却要改变它，如对物流费用进行核算，以每一个客户为分配对象，而通常物流成本都是作为一笔费用都是计入销售费用的，这要求人员的观念也要变化，这个变化是最大的困难。如果没有外部顾问的参与，企业内部人员是很难突破这个变化的。

确实，介绍作业成本法的资料/书籍在做案例介绍的时候，肯定会有一个例子测试，作业成本法下的产品成本与传统成本法的下成本差别巨大，因此原有成本核算结果存在成本扭曲，需要改进。仿佛企业实施作业成本法的目标就是发现成本扭曲，这是比较狭隘的。

这里需要两点正确认识：1、作业成本法的计算结果并不天然就是正确的，不能因为与传统成本法的结果差别大就说传统成本法计算有扭曲。只能说是：作业成本法的结果更容易解释，让人更容易接受。

2。发现成本扭曲只能是实施作业成本法的基本目标。扭曲只能发现一次，发现之后采用作业成本法就不会再有扭曲了。

作业成本法还有很多管理上的价值，这才是实施作业成本法的根本目标。

我们在实施项目中能够体现在管理上的价值包括：对生产之外的成本进行周期核算，因而有助于对这些成本进行控制，比如物流成本（客户的物流成本比生产成本还大，而之前只是作为费用控制）；通过对生产物流过程中的产能损失进行计量，辅助进行价格决策，产能波动大，成本波动也就大，必须排除产能波动的影响，才能明确价格底线。通过作业成本法实施对企业各个部门的责任成本进行划分，有助于考核。通过对成本动因的分解，有助于制定更合理的成本控制标准，有利于加强控制。在正确核算的基础上，实现产品价值分析和客户价值分析。（产品价值分析和客户价值分析是很多财务经理多年的愿望，或者说是梦想）

当然，把成本计算得更准确，本身对于经营决策就是一个有力的支持。如果一个企业的销售人员不相信财务部门提供的成本信息，大家设身处地想想会是什么样的感觉! 如果现有的成本信息告诉你每卖出一吨都要亏钱，而你又不相信成本信息，你会是什么样的感觉。如果一个订货量很小的订单要求，你需要为其进行生产切换，知道会增加成本，但是不知道会增加多少钱，你会是什么样的感觉，这些都是作业成本法的价值。

作业成本法实施一定要以这些价值为导向，不要以作业成本法理论为导向。
B#zZV5^c0作业成本法的实施需要在实现成本与实施之后所获得收益之间进行平衡。这是作业成本法实施中一个最基本的原则，否则，花费巨大的精力去收集数据，进行计算，得出的成本信息无法企业的经营决策与管理决策发挥作用，这就是实施作业成本法走入了误区。一般来说，作业成本法核算体系设计越细致，数据采集成本越大，需要更复杂的信息系统，系统维护越复杂，但是企业获得的价值却不一定成正比增加。  

这个道理是很浅显的，但关键的是，如何在项目中把握实施成本与获得收益之间的关系，换句话说，你的核算体系设计多细致？ 

要在实施成本与收益之间进行权衡，必须对实施成本与收益有一个估计，详细计算收益和实施成本是很难估计的；这个原则在项目中的实际应用就是尽量满足成本信息需求的前提下，确保作业成本法能够用起来。 

满足成本信息的需求，就是要在实施作业成本法的第一阶段，分析企业的市场销售决策对成本信息的需求，明确企业日常运作管理需要如何加强成本控制管理，这是做作业成本法的初衷。明确了需求，实际上就是明确了企业所能获得的收益。在我们的所进行的项目中，企业对外的决策需求是：需要知道每一个品种是否盈利，盈利水平是多少；需要知道每一个客户是否赚钱，以及每一个SKU从生产到配送的总成本，从而对SKU的合并组合提供决策基础。满足这些要求，说明效益较大。不能对这些需求提供帮助，可以认为帮助不是很大，或者没有多大收益。 

那么如何估计实施成本有多大呢？这需要考虑多方面的因素：首先看企业计量的手段，是否需要增加新的计量设备，增加新的计量设备需要多少钱；其次看按照新的方法，需要采集多少数据，数据如何统计出来，如何交给财务计算成本，这个过程是否很复杂，是否需要增加人手，是否让执行人员/部门经理可以接受。第三看：实现作业成本法的技术水平：经常会出现这样的情况：直观看来比较复杂的数据处理任务，在软件工具帮助下或者在企业现有的信息系统支持情况下，处理起来非常简单，而一些认为比较简单的操作或者处理，在实际上是很复杂的。即项目人员需要对新的核算体系设计出来后如何实现有比较清晰的预见，才能明白实施的成本。 

试算是了解实施成本的好方法：选择一个月的数据，按照新的方法的全部或者一部分进行核算，对核算的过程完全走一遍，既可以明确新方法核算的难度，也可以根据核算结果检验成本信息是否满足需求。对于项目管理来说，发现成本扭曲是一个重要的项目成果，因此，试算还可以先实现项目的部分价值，根据试算结果获得高层的支持，推动项目前进。从我的经验看，企业现有的核算体系总是有误差的，并且这个误差一般不小，使老板颇有些吃惊。根据客户方经理的经验看，大多数销售额大的客户是不赚钱或赚钱很少的。所以一般来说，企业能够从实施作业成本法中获得足够的收益。 

这里谈到的原则对于项目管理来说，就是以问题为导向，做可以解决企业问题的作业成本法，做可以实现的作业成本法，而不是要追求“真理”，一定要把成本分配得非常精确的作业成本法。这需要项目人员有对企业管理有基本的了解，以把握企业的问题，这是对作业成本法实施项目人员的基本要求。

最近在做物流成本，物流成本核算是一个热点问题，我们在项目中提出了一个在企业中可用的物流成本核算体系，感觉物流成本的核算体系建设并不十分复杂。不过我们计算的是实际的成本，不包括物流缺货的损失成本，也不计算产品停滞的损失。我们按照通常会计的一些原则在核算物流成本，而缺货损失以及产品停滞损失都是物流分析的内容，不属于物流成本核算。 

与生产成本不一样：生产中有产品，是天然的成本计算对象，有比较完善的核算体系。物流成本核算，核算谁的成本，是计算每件产品的物流成本还是计算每个客户的物流成本，还是每个订单、运输单的物流成本，这是必须明确的；物流发生的费用，比较好处理，从财务总账可以得到数据。其次，确定了费用，成本核算对象，这些费用如何分配到成本对象。从作业成本法的角度来看，就是确定资源、作业、成本对象，找到成本动因，并分配下去。 

当然还有一个最重要的前提：计算出物流成本有什么用处？ 

客户有两大类的产品，一类是快速消费品，通过经销商超市渠道卖给大众消费者。另一类产品是食品工业的原料，直接销售给企业客户。对于快速消费品来说，企业的各种销售决策都是围绕品种做的，某个品种降价让利做活动，因此，物流成本需要计算到品种。而对于做为工业原料的产品，企业的决策是提供给这个客户的产品如何组合，整体上有多大利润，是以客户为决策核心要素，因此，物流成本要计算到客户。 

对于企业内部的运作来说：物流成本主要是分析作用。比如某个地区物流成本高了，为什么高，是超载影响，运输能力紧张影响，还是其他因素。这些因素对物流单位成本的影响是否是足够导致物流成本升高到这个水平。 企业之前把所有的物流的费用当成销售费用管理，因而无法分析，无法解释物流成本为什么高/低，总体水平是否合理？物流成本核算对于内部来说就是要解释这个问题，是为了进行成本控制。同时，详细的物流成本信息还有助于进行物流区域供货关系的优化。

s1lc8L"~m-Nu5`7i0探讨，企业为什么难以成功实施作业成本法！一家企业决定采用作业成本法来解决企业的成本核算问题，但是两年都没有取得实质进展。另外一家企业成立了项目组，一年过后无果而终。作业成本法介绍到中国很多年了，应用案例寥寥，难以推行。这里来分析一下难以推行的原因，根据我们在项目中的经验，分析起来，有以下几点：

1．              多方参与，难以协调：作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是对核算体系的设计例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了IT部门的大力支持；所以，作业成本法的项目往往涉及企业的方方面面，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止；（我们是通过外部顾问，通过严格的项目管理来保证项目顺利推进。）

2．              核算详细程度的把握：核算体系设计太细致的话，导致实施困难；太粗的话，又没有实际意义。这个度很难把握。如我们在项目中，客户希望把物流成本明确到每一份提单的储存天数，这不仅需要业务运作的各个环节有很详细的数据，还需要强大的系统支持。太细致导致实施不下去，最后只能不了了之。（我们的方法是以满足成本信息的需求为目标，先尽可能详细，根据能否实现来对核算体系不断进行简化。）

3．              缺乏实现工具：如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，在Excel中实现太复杂。核算体系设计，但是却没有实现工具。（我们是通过Excel实现，客户在这方面有很好的excel核算基础；同时我们对国外的某专业软件做了详细了解，作为备用。）

4．              观念的突破：一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。（比如物流成本一直是作为销售费用管理，部分财务部同事可能无法理解把物流成本为什么分摊到每个客户，财务上如何处理。这方面只能通过外部顾问来实现观念突破，同时，成本信息的需求也是引导突破观念的重要手段）。

5．              形成共识：首先要明确为什么去做作业成本法。没有这个共识，那就是公说公有理，婆说婆有理了。最后在核算体系上也很难形成共识。（我们先调研销售方面和管理上对成本信息的需求，明确项目的价值所在，并不断强化这个价值，引导大家在这个价值基础上开展工作）

6．              项目周期延长，参与疲劳：核算体系的设计讨论可能会持续一段时间，大家在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看到可能的对企业的价值，就是产生“红旗到底能够打多久”疑问，失去参与兴趣热情。（我们在设计过程中通过试运行发现作业成本法的价值，通过与高层沟通获得高层的认可与推动，确保项目组有持续动力不断前进）。

实施作业成本法项目的目的，不是为了降低成本，而是为了建立一个新的成本核算体系。这个体系，对于企业来说，是一个重要的基础设施，就像建设ERP是企业规范运作，业务优化的基础一样。这个基础，长远来说，对于企业降低成本是有好处的。但是短期来说，或者说企业实施作业成本法项目，不应该以降低成本为目标，而是以建立核算体系为目标。

       为什么这样说呢，ABM中的作业分析，明确增值作业非增值作业，提高增值作业效率，消除非增值作业，不就是降低成本了吗。或者，指出哪些是非增值作业，指出哪些作业还可以提高效率，不就是为降低成本指明了方向了吗？

       理论上是这样，这没有错，但是实际情况不是这样的。一个企业，管理有一定的基础水平，我们所能够发现的消除非增值作业的机会已经很小了，存在就是合理的，非增值作业能够存在，一定有他的合理性。只有对那些我们印象中的国有企业，员工对浪费公家财产漠不关心的企业，降低非增值作业的机会才很多（但是真正到这样的企业，即使发现了机会，也没有去把成本降下来，因为大家都漠不关心）。至于提高作业运作效率，这涉及到业务的优化，需要通过流程等工具去优化业务，或者通过IT手段改变业务，改变业务中管理元素获得效率的提升，从根本上说，这是业务咨询应该做的事情，而不是在作业成本法实施项目要做的事情。

比如说吧：企业内控不严格，采购人员吃回扣，这是一个很普遍的现象，这会导致成本的升高，这种成本的升高是无法通过作业成本法项目的实施把成本降下来的。在作业成本法的项目中，外部顾问无法评估原料的真是的市场价格是多少。专业的采购方面的咨询是做些工作的，他们应负责把这种成本降下来。

作业成本法项目本身就是搭建一个体系的，这个体系能够核算每一个作业，每一个生产单元的成本。当这个体系与目标成本管理结合起来，与邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”的管理理念结合起来，就会威力无穷，逼迫每个人都为降低成本绞尽脑汁，这时作业成本法的价值才会真正体现出来。如果没有作业成本法，很难有效推行目标成本管理，很难把市场的压力传递到每一个员工头上。这就是作业成本法真正的价值：从短期来说，是搭建一个体系，从长期来说，是持续降低成本的基础。

 作业成本法里，成本动因是一个非常重要的概念。什么叫做成本动因，成本动因就是导致成本发生的原因；再通俗一点说，成本动因就是分配各种成本的标准。 

这是一种直观的理解，实际的成本动因概念要比“分配标准”深刻得多。成本动因是导致成本发生变化波动的原因。这些原因不仅仅是成本分配，而是追踪导致成本发生的最根本的原因。

某企业生产某种产品液态瓶装食用产品。产品的成本包括原料、包装物，以及一些其他的可以分配的费用。由于流量计不准确，原料耗用数量只能根据产品数量倒推。无论从传统成本法还是作业成本法，原料都是直接材料，可以直接计入产品成本的。这里似乎不需要找什么成本动因，做一瓶产品，消耗相应的原料，可以直接计算。如果这样做作业成本法，就可能失去发现成本改进的地方，实际上，每一瓶产品有重量，这个重量在实际生产中总会存在偏差，这个偏差会影响产品成本。国家规定不能缺斤少两，就是平均下来，实际的重量与标称重量只能是正偏差。正偏差有多大，这个需要测量，而控制不好，装瓶的误差可以吞噬掉利润的10％。所以，根据每一瓶标称的重量，辅助以品关对重量的平均偏差数据，可以得到正确的原料数量，从而可以正确计量产品成本。

所以，说成本动因是作业成本法中非常基础的概念，是说实施作业成本法，要不断寻找导致成本变化波动的原因，找到这些原因，才可能正确计算产品的成本。而运用最合适的成本动因作为分配标准，则是对成本发生原因进行最本质的分析之后自然而然的结果，就是找到合适的分配标准，这已经只是结果了，不是成本动因的精华。

kX;r0qkh#d-`7z8tg0问：

在企业中做成本核算体系设计，需要一线员工采集详细的数据，比如，记录每一批产品开始生产和结束生产的时间，员工认为工作量大，不愿意采集速滑据，要求增加人手，导致核算体系无法落实下去，如何解决这个问题？

回答：

这个问题是实施过程比较典型的问题，很多设计得很详细的核算体系由于无法做详细的数据采集而导致实施失败。上面的问题就是一个典型的例子。

这个问题可以这样解决：

1.         首先：假定员工所说的问题都是合理的，员工是为企业利益着想的；也就是我们先不要假设员工想偷懒，或者抵制变革，这样才好做进一步的沟通；消除心里上的沟通障碍。

2.         其次：要把要求员工做详细数据采集的价值和意义告诉员工。比如我们原先成本不准确，需要采集详细的数据以精确计算成本，这样我们销售部门更好制定价格，同事考核也更准确，更公平。必要时可以分析一下如果不用实际的时间数据可能会导致多大的成本误差，用数据说明采集工作的重要性。

3.         第三：要和员工一起分析采集实际的数据有多大的工作量：比如说忙的时候每天有多少批次，每批次采集几个数据，写下数据是否需要员工移动，采集数据之后统计人员的工作量；通过这写工作的分析来确定是否需要增加人手；当然也可以考虑一些新技术的应用来减少采集难度，比如一线人员采集数据直接输入电脑，统计工作量大大减轻；

4.         如果实际的工作量不大，可以要求员工采集，员工也没有理由不采集数据。如果实际的工作量很大：可以重新评估核算体系设计，是否可以修改其他分配方式，不要追求特别精确；这个修改最好征求一线员工意见问他们能够提供什么样的数据，根据他们能够提供的数据修改核算体系。另外一种解决问题的方式就是增加人手，确保成本能够准确核算，这种情况下作为负责实施的人员要去向企业管理层要求增加人手。

5.         核算体系修改之后实施，确保落实下去。

解决这个问题要注意；不能通过行政力量强压下去，要求员工必须采集，甚至以辞退威胁。如果数据采集工作量真的超过了员工的能力，强压下去的结果是：员工随便填写数据，导致数据都是垃圾数据，最后核算的结果还是错误的。

作业成本的作业定义多细，比如：把发货定义为作业，还是把发货中的做单、装卸、发运作为作业，还是要把装卸的动作分解为作业？用什么标准来决定作业定义的粗细程度？

回答：

    这是很多想要实施作业成本法的人都会问的一个问题，也是实施过程中肯定会遇到的问题。对这个问题的处理关系到项目的成败。因为如果定义太细，一线人员数据工作量太大，得不到他们的支持，项目失败风险就非常大。

    但是究竟作业定义多细致呢？没有标准答案，取决于企业实施作业成本法的目的。如果企业想要通过作业成本法实现精细化管理，如希望把做单、装卸、发运分开管理（因为是不同的人执行），通过作业成本法的信息进行流程优化，那么把做单、装卸、发运定义为作业就是适当的。如果只是把成本算清楚，由于做单一次，相应的做单、装卸和发运也都做一次，从这个角度说：把发运定义为作业就够了，没有必要再把作业拆分成三个更小的作业，这只会增加工作量，而对核算精确度没有什么提高。

       另外一方面：就是考虑工作量的大小。作业定义越细，数据采集工作量就越大，核算就越困难。当定义作业时，相应的数据采集工作量能够为一线员工统计人员所接受，就是合理的，如果他们不接受，就要考虑把作业定义粗一些了。

.N\7Z*Rv4G/m0问题：流程优化与作业成本法实施的关系？

回答：对这个问题有不同的看法。有一种说法是：作业成本核算体系是根据业务本身运行的特点设计的，如果业务本身需要优化而没有优化，那在现有流程基础上设计的作业成本核算体系岂不是不能适应未来业务的需要，因此需要先做流程优化，再设计作业成本核算体系。

      这种说法听起来合理， 我不赞同以上这种说法。为什么呢？作业成本核算体系是要根据业务本身运作特点设计。但是这里的与业务相适应，不是操作的层面的业务流程相适应，而是与业务比较宏观的模式相适应。比如：物流运作总体是以配送中心为核心，则在作业成本核算体系中核算主体就可以包括中心仓库和中转仓库两大部分，而不会细致到具体的收货发运的过程。

       在生产部分的成本核算体系中，传统成本法以部门为核算对象，作业成本法能够再细致一层次，细致每一个工作组：比如理货组、原料仓储组，各条生产线。如果核算体系中的作业要再深入一层，细致到每一个人的操作过程，那设计的体系就非常复杂而很难推行了。

    所以，作业成本法中的作业是很粗的，与流程优化中的作业（活动）根本不是一个层面上的概念，不能混为一体。流程优化也不是作业成本法实施前提条件，流程优化不会对业务总体的运作模式做大的改变，不是实施作业成本法的前提。

    另外一方面：作业成本法也不是流程优化的基础。作业成本法提供的信息相对粗，不可能针对运作流程的每一个活动提供成本信息，所以也不是流程优化的基础。 其实，流程能否优化，如何优化，不是根据每个活动的成本信息理性推断出来的，业务人员认为有优化空间，或者直观感觉可以优化，就可以了。 就是说，流程优化不是先要证明流程需要优化，再去优化。而是根据经验和常识判断流程需要优化，而把证明流程需要优化的时间用在流程优化上。

    作业成本法信息可以帮助正确决策，可以用来做绩效考核。企业把绩效算到部门已经是很不错了，作业成本法的信息可以帮助再进一步，算到各个小组，考核到小组；这一步，对于企业的绩效管理来说是一大步。如果要往下细致到个人、细致到个人的活动中，那是非常困难的，至少需要一个长期过程。

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@ y8UF1u0传统成本法可能导致比较大的成本扭曲，作业成本法通过多阶段分配，通过定义作业细分核算单位，可以实现对成本的准确核算。理论的解释是这样的，但是在实际中，真正使得作业成本法核算准确的并不一定是多阶段核算，多核算对象（作业），可能是一两个关键成本动因（分配标准）的改变。在近期实施的案例中，一个关键分配标准的改进就使得传统成本法的扭曲减少大部分，其余的多阶段多动因分配并未对成本的准确性“贡献”太多。

这是不是说企业没有必要花太多精力运用作业成本法的思路去设计成本核算体系？我看不是。提供准确的成本信息只是作业成本法的一个价值。改变成本信息报告结构、确保信息的相关性，确保成本信息对内部控制有帮助，有助于制定正确的销售市场决策是作业成本法另外的价值，并且是主要的价值。例如：作业成本法下，可以核算每个工作中心，工作小组的成本，从而可以对工作中心和工作小组进行绩效考核，可以把市场的压力传递到这个小组，从而促使在更细微的层面落实成本降低责任，推进企业整体成本的降低。

 
Mo+CY!_7k)}0ABC实施过程之中，就是不断在成本精细化核算与现实可行性之间进行不断权衡，最近做物流成本核算体系的实施，再次对这个平衡感受深刻。

不同的产品在库存存放时间不一样，要把这个因素考虑到成本核算中去，就需要很详细的产品库存信息。但是，要追溯到每一件产品在库存中停留的时间，需要的信息简直是天文数字，如何办呢？库存周转率可以反应产品在库存时间的平均值，用这个参数是比较精确了。但是，企业有多个仓库，为客户提供产品，可以经过一个仓库，也可以经过总仓和中转仓，核算体系是对每一个仓库进行核算，那就需要对每一个仓库计算该仓库中各个SKU的库存周转率，而企业现有的信息系统无法提供包含仓库代码的库存信息；于是只能计算所有仓库中产品的库存周转率，原先设计的分别每个仓库进行成本核算不得不再简化，以使得物流成本核算体系可行。

最后的体系肯定不是完全精确的，但一定是可行的。这个可行的核算体系，不只是来自于设计，还来自于实施过程中的妥协与平衡。

实施作业成本法的时候，也遇到采用标准成本法还是实际成本法的选择。这是一个有人经常提出但是没有明确答案的问题。结合实施案例，对这个问题有一些感想，但是还没有想清楚，希望高手指点。

向一些实施顾问请教如何给企业选择成本核算方法时,大多数顾问建议企业采用标准成本法；为什么要采用标准成本法呢，标准成本法是先进的管理思想体现。是那些先进管理思想的体现？可以事前计划，事中控制，事后分析，管理闭环。结合实际的案例可能好理解一些。从理论上分析，标准成本法确实具有上述所说的有点。但是在实际的使用过程中，标准成本法是否真的能够帮助企业发挥事前计划、事中控制，事后分析的管理优势呢？可能未必，很多企业的成本管理水平在实施ERP之后仍然不高。

标准成本法要发挥优势的一个前提就是：标准成本与实际成本差异小，或者差异在一个可以接受的范围内波动。如果差异波动很大，则标准成本的有点根本无从谈起。

 企业选择何种成本核算方法，是与企业所处的行业，企业的运作特点相关的。比如，企业是PC制造，由于零部件产品价格呈现不断下降趋势，采用标准成本可能需要不断调整零部件价格。以农业产品为原料的企业，由于农产品的价格波动一般都很大，所以，也不适于采用标准成本法。

从销售端来说：如果企业是面向库存生产，不需要每个订单都报价，则对事前成本计划不急迫，真正的成本控制不一定是要从成本信息上去控制，从生产统计数据上控制就可以了。 如果是按照订单生产，则适合需要采用标准成本法，以便于对外的产品报价。

实际上，无论选择何种成本核算方法，最基本的要求就是要把成本核算准确，如果成本无法做得准确，一切的优势都是无从谈起。从这一点来说，实际成本核算方法比标准成本法更有优势。对于标准成本法所说的控制：可以从消耗数量上控制，对各种物料实际消耗数量进行分析。 不一定通过成本信息来控制。

标准成本核算体系包括两个方面：标准价格、标准用量。企业在实际中可以采用实际价格和标准用量。这个叫做实际成本法还是标准成本法？好像都不是，有另外一个说法，叫做定额成本法。如果根据实际价格、实际用量去计算成本，则是完全的实际成本法。

 在实施作业成本法的时候，但是根据企业的实际情况选择采用哪一种成本处理方式，甚至可能是混和的成本核算方法：比如原料采用实际成本、标准用量；辅助材料采取实际成本、实际用量，其他的水电汽等采取标准价格、实际用量。每一种物料采用的何种方法有时是由计量准确度、市场价格波动以及对成本信息的需求决定的。需要灵活掌握，但是无论采用何种成本核算方法，都是要满足一个总目标：核算准确，成本信息与管理相关。根据管理的需要来选择成本方法。

如果你在企业实施作业成本法，可一定要做好一个心理准备，就是当你认为你的成本核算已经设计得比较完美的时候，还不断有人对它提出改进意见。其实，你的同事对它提出改进意见，并非与你过意不去，而是因为成本核算体系本身需要改变。

本次项目中，我们和客户一道讨论每一项费用的分配方式，有时为一个细小的问题争执不休，这种争执连我自己有时都怀疑把生命用在这种争执之中是否值得（后来的结果证明这种怀疑是不应该的）， 即使是这样争执，当第一个月试算的时候，我们的成本核算体系还是被修改了很多。修改的原因，有可能是数据采集的原因，有可能分配标准，有可能是财务处理上的原因，总之，要让一个新的成本核算体系真正在企业使用起来，成本核算体系需要在使用过程中做调整，不过还好的是：第二次成本核算体系试算就好多了，之后新的成本核算体系逐渐趋于稳定。

客户说：“现在新的核算体系已经运行得比较顺了。”很是感动，好一个顺字，概括了几个月来付出的一切。 当然，前面的文章已经提到，在项目汇报会上，新的核算体系管理价值非常明显，企业高层当场拍板确定在企业中实际实施，并明确了正式独立运行的时间，这更是最大的荣耀。 明天来说说新核算体系成本报表的管理价值。

经过艰苦努力，项目组终于按照新的核算方法核算出产品成本，在把核算结果发给生产部各位经理后几天，项目组开了一个讨论会。
U.aI?E3h A Z"UW0大家对于结果提出了很多意见：生产一部X经理说：“2L规格的各种产品的成本应该是差不多的，但是这个结果算出来差别很大，这个结果不合理吧？”财务部小王又仔细看了看自己核算出的数据，说：“X经理，从报表上看，都是2L品种，但是A品种的生产时间比其他产品时间要长很多，且切换次数多。按照新的方法，当然成本要比B产品高了。A产品生产时间时候是不是比B产品生产速度慢。”×经理：“速度都差不多，但是产量少的话，需要切换，切换之初由于温度和液体中有气泡等原因，速度要比正常情况下慢。 另外，不同品种再生产过程中间歇性停机几率有一定差别。”  X经理接着说：“本月刚刚搬迁到新厂，可能生产还不是很稳定。”H顾问说：“如果是这样，那如果算出的成本有差异才是正常的，成本没有差异，就肯定是错误的了。” D顾问说：“其实X经理你刚才谈到的那些因素都会在产品的成本上反应出来，按照新的方法，不同的品种，原来感觉成本一致，而实际成本还是有差异的，只不过原来的核算方法掩盖了差异。”X经理：“你说的有道理，这个信息对于指导计划安排是有帮助的，原来可能没有注意批次的影响，没有注意关注不同产品生产先后顺序的影响，这个成本信息对于优化生产计划有指导作用。”

生产二部的Y经理出差了，Z工来参加讨论：“我们刚刚通过成本报表发现几个品种的仓储费用很高，原因是只有这几个品种使用恒温仓，恒温仓没有充分利用起来。由于品种少，恒温仓耗电高，只分配在这几个使用恒温仓库的品种上，它们的成本就非常高。Y经理已经决定要解决一下这个问题：要么出租使用第三方物流仓库，也可以考虑把仓库划成几个单元，存储量少的话，开一个仓储单元就可以了。 Y经理认可这个报表，他认为对计划安排以及对生产过程控制是很有帮助的。”

财务部W经理说：“这个报表对于销售部定价还是有帮助的，现在的核算结果应该比原来要准确很多，且明确了产能损失，可以看到我们的价格地线，还有切换成本，对于一些小订单的客户，可以把切换成本加到订单上。不过，完全按照实际成本计算，各月成本波动比较大，可以考虑做一个标准成本，用标准成本指导定价。” “以前我们的生产成本总是比其他企业高，因为我们的成本中包含了理货成本，而兄弟企业的产品成本中不包括这部分。现在把理货成本能够分开，这就便于比较了，其实真正的生产成本差不多。”（这实际是绩效考核的基础）

D顾问：“W经理的说得对，核算实际成本可以发现问题，但是实际成本波动太大就会使得定价无所适从，应该做标准成本。我们设想产品成本扣除产能损失，加上平均的切换成本之后应该波动较小，运行半年之后，可以把这个成本的平均数据确定为标准成本，以方便销售部门制订价格策略。”

数据采集与处理体系是作业成本法的基础，作业成本法本身是一个数据加工的工具，基础的数据都来自其他系统。因此，数据是否容易采集是作业成本法实施成功的关键环节，如果数据采集无法实现，则设计再好的成本核算体系是无源之水。同时，数据采集体系设计也决定了新核算体系实施之后的工作量，推行的难易，所以数据采集体系是设计成本核算体系的关键。

数据采集体系可以分为三个层次：原始数据采集体系；无论使用ERP与否，这都是必须手工采集的，比如，每批产品生产的起止时间、产品产出数量，故障时间，原料与辅助材料流量与用量，这些基础数据必须都需要人工采集。要合理考虑员工工作量，不要影响工人本身的工作质量。数据统计：如果有成熟的ERP，这部分可以自动统计出来，如果没有成熟的ERP，一部分就要采用excel统计了，人工输入数据，粘贴拷贝，这需要统计人员有责任心。统计之后是进入到财务报表：如果是核算体系在ERP中配置，则数据可以通过ERP集成，直接用来核算成本。这是最好的，如果没有ERP，把统计数据交给财务，财务核算成本。

如果要实施ABC项目，什么时候分析数据采集体系，根据逻辑，当然是先设计核算体系，再设计数据采集体系。实际不是这样的，先要了解数据采集体系，了解现有已经采集的数据，对于管理比较好的企业，大多数数据都有了，数据详细得超过作业成本核算体系的需要。知道什么数据好采集，什么数据已经有了，对于核算体系的设计有帮助。（当然设计核算体系最主要考虑管理对成本信息的需要）

“撞到墙就回头”是设计数据采集体系的原则，如果一线员工反对强烈，觉得工作量大，就要仔细分析，实地考察，分析工作量是否真的大，为什么大，并找到解决问题的方法。很多时候数据采集工作也需要优化，在项目中，我们就多次优化数据采集体系，员工工作量减少了不少，还方便数据统计与使用，大家都非常高兴。如果不做优化，一线员工抵制非常强烈，新核算体系是推行不下去的。

首先推荐的当然是作业成本法创始人卡普兰和库珀的著作，北京大学翻译的书籍：成本管理系统设计：案例与教程；东北财经大学出版社 2003年出版。这是大师的书籍，对于作业成本法的讲述当然是原汁原味的。书中有很多案例KPMG的案例，因为之前大师好像在KPMG有职务。比较遗憾的是没有一个比较完整的非常详细的案例。但是无论如何这本书是最值得推荐的。

其次要推荐的书是：美国EMBA精要系列成本管理精要作者：斯腾詹 等著，吕洪雁 译　出版社：中国人民大学出版社 2004-04-10  这是我今年发现的一本书。如果不是怀着对大师的尊敬，我甚至觉得他比首先推荐的书还要好。这本书讲的都是道理，书中有作者对成本的很多观点；观点是最有价值的，虽然理解观点需要一些基础。这是我推荐这本书的主要原因。

第三要推荐的书是：作业成本会计：在中小企业中的实施方案（第二版）  上海人民出版出版社 2002年11月。推荐这本书的原因在于这是作者就长期实施作业成本法的经验之谈，尤其有一部分讲成本信息的分析，还是很有启发的。缺点只是文字太多，可能让人读起来有些累。如果你真的想要了解作业成本法，坚持一下就行了。

第四本要推荐的是：王平心著，作业成本计算理论与应用研究，东北财经大学出版社，2001年7月。这是国内学者第一本讲述作业成本法的专著。前半部分讲理论，对于搞研究做论文的人参考价值更大些；后面有三个实际的案例，讲的比较详细，还讲了作业成本法如何实施，这是其他书很少讲的，但是本书的实施着重讲的是如何设计科目体系，对于ABC项目的成功我现在感觉不是非常有价值的。

其他还有几本书：成本管理系统设计：用作业成本法建立成本控制模型 是一本薄书，东南大学的老师翻译的，这本书讲了一个实施方法论，还是很有参考价值。

刘希宋、方跃、绍晓峰、贾静著，作业成本法——机理、模型、实证分析，国防工业出版社，1999年10月  这是我国最早介绍作业成本法的专著，我感觉还是很实在的，值得参考。我第一次网上购书就是购买的这本，可能现在网上买不到了，我有电子版本。

 其他还有两本书：分别讲解作业成本法在银行业的应用的理论和实践，但是内容不是很精彩，价格定的较高，可能是针对银行业内部团购的书吧。这本书的编委是全国各大商业银行的大员，看来他们是看到国外金融行业应用作业成本法比较普遍，想在国内推广。

总的说来，这些书都是理论偏重，有些有案例，但是不是特别详细，尤其都没有谈到作业成本法实施过程的项目管理，因为这才是作业成本法实施成功的关键，理论很简单，项目控制才是关键，估计这都是大家的看家本领，不会轻易写出来的，所以我认为：这些书很难对实际中实施作业成本法有直接指导作用，请各位不要因推荐而期望过高。

/Bw*B.XV4yZ3b0经常听到客户以及我们的同事说：“你这不是作业成本法，真正的作业成本法不是这样的。”而我呢，也从未说过我这就是真正的作业成本法，只是说借用作业成本法思想精髓，设计了成本核算体系，能够帮助企业制定正确的销售决策，加强成本控制，企业接受这个成本核算体系，并实施下去了。相信很多企业的朋友在推行作业成本法的时候，也会遇到同样的质疑：“你这个不是作业成本法。”

大家在表明这个观点的时候，其实也并不知道什么是真正的作业成本法，只是觉得你做的不是。就好像大家都崇拜一个神，当这个神真正来到面前时候，却不敢相信这就是崇拜的神。

作业成本法在变化，卡普兰（作业成本法创始人）都在变化，他在2005年第1期哈佛商业评论上发表的文章，谈到要运用时间动因简化作业成本法的设计，降低实施难度，不追求“真正的作业成本法”。

其实，什么是对企业有帮助的呢？并不是作业成本法这个概念，而是作业成本法提供的成本信息，只要这个信息对你的管理决策有帮助，就达到目的了。因此，是否是真正的作业成本法并不重要。

这让我想起以前听到的一个案例：说某厂家电视滞销，采取了促销手段，规定：只要凭结婚证购买电视，就可以获赠一个精美的电视罩套。在执行的时候，一个营业员问销售经理，“这个人拿着别人的结婚证，是否可以卖给他？”“你问她结婚证是谁的干吗，只要电视能够卖出去就行了嘛！”

对作业成本法也是一样，管他是否是真正的作业成本法，能够解决问题就行了嘛。

请教邓博士两个问题：

1）产能的概念在制造ABM中该怎么运用？如何准确判断生产线的产能？

2）时间资源动因（相关人员定期填写各个“活动”的耗用时间）产生的“活动”成本，让我在追溯时总是很困难。询问当事人“为什么相同的活动，您的时间耗用怎么更多了？”，当事人总是支支吾吾。时间统计本来就具有很大的随意性。追溯时，就会缺乏相应的依据。我主张减少时间资源动因的使用。邓博士以为如何？

回答：

谢谢yuyq共享你的问题。

产能实际是一个比较模糊的概念。通常设备或者生产线有一个额定的产能，这只是一个参考数据，因为生产不同的品种他的产能就不一样了。比如，一条线，如果用来生产A品种日产800件，生产B产品，日产200件，产能是多少呢？没法说。并且有的时候，因为生产不忙，生产可以放慢速度，同样是做B产品，可能就是日常150件了。所以，在实际的成本核算中，不能够直接使用产能这个概念。

我们使用时间概念，把生产线的时间分为6个部分：生产时间、生产不同产品的转换时间、计划停机时间、设备故障维修时间、停工待料时间、其他时间（吃饭午休等）；把生产线的总成本按照6种时间进行分配（总成本中人工成本也象设备折旧一样属于固定成本了），其中。其中，生产时间分配的直接计入产品成本，生产切换时间也按照处理规则计入产品成本，另外四种时间的成本先分配，最终要分配到产品成本上，我们采取的方法是直接按照各个产品的设备工时（生产时间＋转换时间）分配到每一个品种上。  其中计划停机时间就是产能损失。设备故障维修时间是因为设备出故障导致停机的时间，它分摊的成本属于设备故障成本，会和备品备件成本、维修工时成本一起作为设备故障成本报给出来。停工待料时间属于生产管理不好引起的成本，最后也要单独报给出来。

我们这里的时间统计还是比较准确的，因为是流程生产，记录时间数据不会特别多，原来企业管理还是有基础，已经按照上述6中时间记录生产过程很长时间了，所以没有统计上的问题。

Yuyq问题中需要看看你的生产的特点：比如是离散制造的话，记录时间次数比较多，“时间记录”活动比较多的话，可能会导致工人不严肃填写时间的问题。这个需要客观分析一下：工人时间记录的次数活动是不是真的很多，如果确实很多，会对工人生产有一定影响的话，就要考虑改变分配标准了，比如用产品数量做为分摊标准，或者产品额定工时与数量乘积。

如果以前没有详细采集时间，实施ABC之后，要求工人采集详细的时间，可能会面临一段时期的混乱，就是工人采集数据不准确。我觉得这个问题不用担心：

作业成本法有一个自我调节机制：时间采集不准确——>产品成本核算出现偏差（与实际感知到的成本有偏差）——> 成本分析发现偏差——>找问题偏差的原因——>修改成本核算体系或者数据采集过程——>核算体系运作逐渐变为正常。  这是一个很重要的调节机制，关键是要进行成本分析。成本分析也是利用作业成本法发现生产管理中问题的机会。如果不做分析，实施作业成本法就没有价值了。

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最近公司新加盟一位资深的ERP专家。长假后回到公司，一起交流 ：

   “听说你们用excel把企业的成本算清楚了。”

    “是的，我们这个项目就是实施作业成本法，客户没有ERP ，我们只能用excel计算，还好，工作量可以接受，没有增加多少。” 

   “你们真的很不容易，很多ERP实施得很好的企业都没有把成本算清楚。”

   “不会吧，ERP难道还会算不清楚成本，自动从业务系统取数据，很好做的啊。”

    “确实是很多ERP实施的好的都没有把成本算清楚，业务部门不接受核算结果，有一个很著名的外资家电企业，找了三个MBA专门来重新作分摊，勉强能够准确计算出来。如果有时间的话，你介绍一下你们的方法。”

   “好啊，我也正有很多关于ERP中如何实现作业成本法的问题想要请教你呢。” 

      以前有想过用ERP实施ABC，知道部分实施公司采用通用的标准成本法模块，没有专门为客户设计成本核算体系，可能会导致成本核算不准确。但是我没有想到的是：大多数实施ERP的企业都没有把成本算清楚，甚至很多企业ERP实施成本模块根本就没有使用起来。看来，成本方面还有很大的发展空间。

(wh;bqB0     这位老师之前是著名的ERP领导厂商的资深顾问，他的话应该是很可信的。也许一些实施公司的朋友有不同的看法，大家不妨来讨论一下：ERP能够帮助客户算清楚成本吗？如果这位老师说的是事实，可以讨论：为什么成本模块没有用起来或者没有核算出可以为业务部门接受的成本信息？

作业成本核算体系的设计要尽量符合业务的实际情况，但是某些时候完全符合业务实际也可能导致一些与决策需要相反的效果。在设计物流成本核算体系的时候，根据常理：某批产品在仓库中的时间越长，这批产品的物流成本中的存储成本越大，如果客户购买了这批产品，相当于产品成本（生产成本＋物流成本）较高，客户价值就越低，这就是业务的逻辑，但是实际情况恰恰相反：

比如企业的产品存储时间越长，产品越难以在市场销售。所以，客户（经销商）购买产品都想购买新鲜的产品，不希望购买存储时间很长的产品（即不希望购买产品在库时间长的产品）。如果一个客户愿意购买我们在库时间长的产品，那是客户在帮企业的忙，在帮助企业消化存货，这样的客户对于企业来说是高价值的客户。而如果根据上面的成本核算分析的逻辑看，购买存储时间长的产品的客户是低价值的客户。如果按照前一段的逻辑设计核算体系，显然会误导决策。

 所以，如何设计成本核算体系，需要深刻理解企业业务运作的实际情况，而不能根据通常的逻辑想当然。ITPUB个人空间v5kK6]b*i
与一位企业的朋友交流，谈到作业成本法，该企业最近正想改造成本核算体系。老板希望以作业成本法的理论对成本核算体系进行改造，并且要求很迫切，但是产品的制造费用只有总的产品成本的5－6％，  采用作业成本法也算不出有多少差异的，这位朋友有点苦恼？

我感觉这位朋友对老板的意思有一些误解，成本体系的好坏并不仅仅是由成本核算结果的准确性决定的，即使产品成本能够计算得很准确，成本核算体系也可能出不满足需要。比如说吧，原来的成本核算体系能够准确算出每一个品种的成本，但是销售部门需要知道每一个订单的成本，可以用来对客户的订单做快速报价。销售需要知道每一个客户的成本，但是成本报表没有提供；需要知道包括物流的客户成本信息，成本报表也不能够提供。何时知道订单的成本也是一个重要的问题，如果采用标准成本法，则可以很容易做出产品的标准成本，及时报价，如果要完全做实际成本，则不可能在接收订单之前核算出产品成本了。这就是成本核算体系对管理上的相关性。并不是成本核算准确了 就满足了管理需要，成本信息还有核算时间、报送格式、信息呈现方式、信息共享范围等许多问题都可能影响企业对成本信息的使用，影响企业的决策，因此企业的成本核算体系的优化工作还有很多事情可以做的。

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最近和很多的人谈起作业成本法时,大家提起作业成本法时第一反应就是作业成本法能够降低成本,我感觉纯粹的作业成本法的实施只是提供了传统成本核算方法所无法提供的一种洞察力，这种洞察力是不能自动带来成本的节约的，如果作业成本法仅仅关注目前作业活动的情况，而忽视了潜在的作业生产活动的完善，那么看起来精确反映生产实际情况的ABC成本报表也只是描绘出目前的作业活动情况是怎么样的，而不能提供更完善的有效的作业活动应该是什么？

      因此，在经过广泛调研，并经过试算确认ABC核算模型的基础上获取几个月的实际生产数据得出详尽的ABC成本报表,得出目前实际的生产成本数据及资源的耗费情况.然后运用流程分析的方法根据成本报表的情况获取更为详尽的生产流程信息,列出可以改进的机会再对其中影响比较大的最有改善价值的并行之有效的机会加以改进,再根据改进后的情况进行试算并比较出改进的成果以明示改进效果已更进一步的取得管理层支持巩固改进结果.

JiW)d,~h[ZSH0老总们需要决策，他们最需要真实的成本信息。曾经与几位老总交流过ABC，他们对ABC的反应有几点共性，惊人一致。

1．  A老总：财务人员要走出账房”， B老总：“财务人员不要闭门造车，要去了解业务”。成本核算结果对业务没有多大帮助，主要针对财务会计，对外报表的。老总对这很不满意。这些话，是对财务人员的号召。

2．  A老总说：“以前成本能够算到四成准确，做了ABC后，能够算到8成准确，也不要准确到100％”。  B老总说：“现在成本大约30％是准确的，今后要争取算到70－80％准确，绝对准确是达不到的，也没有必要达到。”其实， 财务人员是无法接收四成准确或者30％是准确的这个说法，因为直接材料就占80%左右，直接材料总是准确的吧；也不能说30％的产品成本算正确了，其余的算错误了，因为没有数据说明。 其实，老总所说的四成准确，30％准确，是他们对成本结果的接受程度。30％以及四成基本上可以说是成本不准确了，这是用数字来表达老总对成本核算结果的感受。我很奇怪，两位老总采用了同样的方式来表达自己的感受。

3．  B老总“目前的净利润率大概在5－6％，如果成本算错了1％，则对利润的影响就是20％，这是杠杆原理。” C老总：“现在企业一般的净利润只有4％，如果成本差了1％，利润就要差25％，企业是无法接受这种差异的。”实际的成本差别远在1％以上，即使制造费用占很小的比例，成本分配差1％很是很容易的。所以把成本核算准确对企业非常重要。

作业成本法核算的结果是要用于管理的，比如用于考核，用于定价，用于计算客户的利润贡献度。这就带来一个问题，成本核算结果是加工过的数据（它与销售额等数据不一样，销售额是原始无歧义的，非常客观的），如果有人对核算结果不认可怎么办，尤其是用于绩效考核的时候。也就是如何证明结果正确性。

    如果有人不认可这个数据，核算体系必须给与解释，也就是成本核算体系本身必须具有可追溯性，从成本核算体系的设计能够解释成本核算信息是如何计算出来的，确保对成本信息的任何怀疑能够获得解释。这种可追溯性还需要足够简单，确保业务人员可以理解，否则他们也会很难接受的。

    如果成本信息是通过一个系统来实现的，在系统的设计中就需要仔细考虑成本信息的追溯性的问题。我们在设计物流成本核算体系的时候就花了很大的时间和精力来保证成本信息的可追溯性，虽然核算体系的设计比较复杂，但是系统能够保证，只要理解了核算体系，系统地使用者就能够从系统中看到核算体系的逐步实现的步骤，就能够确保用户接受系统提供的核算结果。

    成本核算体系必须具有可追溯性，否则，任何可能的怀疑都会使得核算体系的建立前功尽弃。